Il nuovo art. 1 del D.Lgs. n. 471/1997, così come risulta riformulato nello schema di decreto di revisione del sistema sanzionatorio tributario penale e amministrativo, licenziato dal Consiglio dei Ministri in seconda lettura lo scorso 4 settembre e attualmente all’esame del Parlamento, disciplina le violazioni dichiarative commesse sia in materia di imposte sui redditi che in materia di imposta regionale sulle attività produttive.

La prima novità, pertanto, consiste nel ricomprendere anche il tributo regionale nelle stesse dinamiche sanzionatorie previste ai fini Irpef e Ires.

L’omessa dichiarazione. Sotto il profilo sanzionatorio, per l’omessa dichiarazione vengono riconfermate sia la misura proporzionale (compresa tra 120% e 240% delle imposte sui redditi e Irap dovute) sia quelle fisse (debitamente convertite in euro).

Ma la vera novità della novella normativa è costituita dall’attenuante sanzionatoria inserita nel secondo e terzo periodo del nuovo art. 1, in virtù della quale “se la dichiarazione omessa è presentata dal contribuente entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo e, comunque, prima dell’inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui abbia avuto formale conoscenza, si applica la sanzione amministrativa dal 60% al 120% dell’ammontare delle imposte dovuto, con un minimo di euro 200. Se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da euro 150 a euro 500”.

La tardiva dichiarazione. Rimane confermata la validità della dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi e dell’Irap, omessa entro i termini di legge ma presentata nei successivi 90 giorni, ai sensi dell’art. 2, co. 7 del D.P.R. n. 322/1998, fatta salva l’applicazione delle sanzioni amministrative previste, che possono essere ridotte a 1/10 a seguito di ravvedimento operoso ai sensi dell’art. 13, comma 1, lett. c) del D.Lgs. n. 472/1997; in tal caso, i termini di decadenza del potere accertativo dell’Amministrazione finanziaria, saranno quelli ordinariamente previsti dall’art. 43, comma 1 del D.P.R. n. 600/1973.

Di contro, la dichiarazione presentata oltre i 90 giorni dal termine legale, ma entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, si considera comunque omessa (non si tratta, in altri termini, di una dichiarazione tardiva); ai sensi del richiamato art. 2, co. 7 del D.P.R. n. 322/1998 costituisce titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in essa indicati; infine, ai fini accertativi, l’Amministrazione finanziaria disporrà di un’annualità aggiuntiva ai sensi dell’art. 43, comma 2 del D.P.R. n. 600/1973.

Tuttavia, il ritardo non superiore a un anno rileverà ai fini giuridici, costituendo, ai sensi della norma riformulata, attenuante speciale sotto il profilo sanzionatorio (la sanzione sarà applicata, infatti, nella misura dal 60% al 120%), purché non siano iniziate attività ispettive nei confronti del contribuente.

L’aggravante per imprese e professionisti. La nuova disposizione riconferma la possibilità per l’Agenzia delle Entrate di prevedere aumenti sanzionatori fino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili, ma solo con riferimento alle misure sanzionatorie previste in valore assoluto quando non sono dovute imposte.

Di conseguenza, le sanzioni dovute in misura percentuale rispetto all’imposta non dichiarata da imprese e professionisti, saranno le stesse previste per i privati non titolari di partita Iva.

La decorrenza del nuovo regime sanzionatorio. Lo schema di decreto legislativo all’esame delle Camere contiene una disposizione alquanto singolare in termini di decorrenza del nuovo regime sanzionatorio. Il comma 1 dell’art. 31 prevede che “le disposizioni recate dal presente decreto si applicano a partire dal 1° gennaio 2016 e fino al 31 dicembre 2017”.

Una validità, quindi, “a tempo” che non registra precedenti nel nostro ordinamento tributario, quanto meno in materia sanzionatoria e che, fin dalle prime fasi, ha subito le critiche degli operatori, tra i quali il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili , il quale ha evidenziato come il legislatore, con tale norma, abbia in sostanza “congegnato norme c.d. temporanee che, in forza dell’art. 2, comma 5, del codice penale, impediscono l’applicazione del favor rei. In merito a tale scelta si oppone, oltre la mancanza della benché minima legittimazione sul piano della legge delega, una giurisprudenza piuttosto consistente ed uniforme anche a livello internazionale che non consente di giustificare una generalizzata irretroattività della lex mitior”.

Con la seconda stesura del provvedimento, oggi all’esame parlamentare, il problema sembrerebbe in parte risolto, in quanto dovrebbe prevedersi che le nuove disposizioni sul sistema sanzionatorio amministrativo entrino in vigore il 1° gennaio 2017 (mentre quelle relative al sistema penale dovrebbero applicarsi dall’entrata in vigore del provvedimento di revisione).